□姚佳婷 张文月
来源：江苏法治报
【案情】
刘某系某机械公司法定代表人。2018年11月，为提高公司中标率，刘某的儿子网购了仅有第一联和第三联的假空白增值税专用发票（无抵扣联）以及高仿税控软件，刘某与生产厂长李某在假发票上打印投标所需的企业信息、货物名称、金额、二维码等内容，并加盖发票专用章，将打印的假增值税专用发票用于公司对外投标4次，入围1次，后未中标。
【评析】
本案争议的焦点为刘某等人购买空白发票后“制造”假增值税专用发票的行为是否构成犯罪？
第一种意见认为，构成伪造增值税专用发票罪。
第二种意见认为，构成购买伪造的增值税专用发票罪。
第三种意见认为，不构成犯罪。
笔者同意第三种意见。刘某等人的行为不具有社会危害性。首先，本案中，刘某等人“制造”假的增值税专用发票，目的是帮助公司虚增业绩，显示经济实力，满足招标方对销售业绩的要求，以提高中标概率。主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上其从网上购买的空白增值税专用发票全部缺乏抵扣联，在后续打印过程中，刘某等人亦未“补充”抵扣联，涉案发票不具有抵扣税款的功能，没有导致国家税款流失的可能。其次，刘某等人使用假的增值税专用发票参与招投标4次，均未中标，没有造成其他严重后果。因此，刘某等人购买假空白增值税专用发票及高仿税控软件并进行打印“制造”的行为，不具有严重的社会危害性。
刘某等人的行为不具有刑事违法性。由于可以用于抵扣税款的发票包括增值税专用发票，具有其他一般发票所不具备的作为抵扣税款和出口退税依据的功能。目前，实务中一致认可“不以骗税为目的的虚开增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪”。而伪造或者购买伪造的增值税专用发票行为，法条中虽未明确是否表示需要以骗税为目的，但根据罪刑法定的原则，认定伪造或者购买伪造的增值税专用发票行为同样需要以骗税为目的，显然更加符合刑法的谦抑性。如果行为人在客观上伪造或者购买了伪造的此类发票，但在主观上并非意图用于抵扣税款或者客观上无法实现抵扣税款、骗取税款的情况下，此类行为仅仅是违反了国家发票管理制度，并没有破坏税收征管制度，不具有应受刑罚处罚的刑事违法性。
刘某等人的行为不应当被评价为“伪造增值税专用发票”。“伪造”增值税专用发票，是指仿照增值税专用发票的形状、样式、色彩、图案等，适用各种仿制方法制造假增值税专用发票的行为。本案中，刘某等人使用高仿税控软件在假的空白增值税专用发票上打印投标所需的企业信息、货物名称、金额、二维码等内容的行为，并未实现增值税专用发票的“从无到有”，其行为针对的对象并非增值税专用发票本身，而是增值税专用发票中所载的内容，实质上是一种“虚开”行为。正如前文所述“不以骗税为目的的虚开增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪”，刘某等人打印出的增值税专用发票缺少抵扣联，不具备抵扣税款的功能，因此，该行为不应评价为犯罪。